سبل الحد من ظاهرة التهرب الضريبي – المبحث الثاني
إن فعالية النظام الضريبي رهينة بمدى استقرارالقوانين الضريبية التي ستساهم في إغراء المستثمر سواء المحلي أو الأجنبي، حيث يكرس لديه ضمان حماية حقه المالي وبالتالي مركزه القانوني.
وهذا ما سيجعله مدركا لالتزاماته الضريبي، ومشجعا له على الاخلاص الضريبي، مما يساعد من جهة على القضاء على التهرب من الضريبة، خاصة إذا دعم القانون الضريبي بقضاء ضريبي متخصص وتفعيل دوره في مواجهة ظاهرة التهرب الضريبي، ومن جهة أخرى يساعد ذلك على أن يصبح القضاء الإداري قضاء منشأ للقواعد القانونية في المادة الضريبية ومنه تكريس عدالة ضريبية وتحقيقا أكثر لفعالية اقتصادية (المطلب الثاني).
هذا في ظل السنوات الأخيرة التي تزايد فيها الاهتمام بدور القضاء في حماية الاستثمار، وهذا إن دل على شيء فإنما يدل على الوعي بمدى أهمية المؤسسة القضائية باعتبارها القاطرة[1] التي يعول عليها لقيادة ركب التنمية، ومن هنا يحق لنا التساؤل عن مدى الحماية التي يوفرها القضاء للمستثمر بصفة عامة خاصة في ظل تفشي ظاهرة التهرب الضريبي ( المطلب الأول).
المطلب الأول: القضاء الجبائي[2] ودوره في تشجيع الاستثمار
إن القوة التنافسية لبلد ما لا تحدد فقط بإمكانياته الاقتصادية وإنما أيضا بقوانينه وعدالته، فالحماية القانونية والقضائية عنصران أساسيان في تدعيم القدرة التنافسية، وكذا ترسيخ مكانة الضريبة كمصدر لجلب الاستثمار، علما أن الهدف ليس فقط جلب الاستثمارات وإنما الحفاظ عليها وتشجيعها.
والسياسةالجبائية إحدى الأليات الأساسية لتحقيق هذه الغايات، فالضريبة ليست فقط موردا أساسيا بالنسبة لميزانية الدولة، بل هي أيضا أداة لتوجيه الاستثمار وتوسيع مردوديته وتحفيز الادخار.
وإن لأهم مفارقة يمكن الوقوف عليها، في تحليل دور الجباية التنموي، هو كيفية المطابقة بين اعتبارها موردا عليه أن يساهم في استيفاء التمويل اللازم وسد الحاجات التمويلية للاقتصاد، وبالتالي الحد من الاختناق الذي تعرفه المالية مقابل مساهمتها في إنعاش الاستثمار ودفع الرأسمال إلى اقتحام انتاجية مفيدة.
وفي هذا الإطار، فإذا كان القضاء التجاري هو المعني بالدرجة الأولى بحماية الاستثمار فإن دور القضاء الإداري لا يقل أهمية في هذا المجال ( الفقرة الأولى).
الأمر الذي يدفعنا إلى التساؤل عن كيفية تعامل القاضي الإداري مع ظاهرة التهرب الضريبي تشجيعا للاستثمار عبر محاربة هذه الظاهرة ( الفقرة الثانية ).
الفقرة الأولى: حماية القاضي الجبائي للاستثمار
مهما كانت أهمية النصوص والمواثيق الهادفة إلى جلب الاستثمار فإن فاعليتها رهينة بكيفية تطبيقها فالتشريع الجيد يحتاج إلى تنفيذ سليم وضمان حسن التنفيذ يتوقف على رقابة قضائية فاعلة ومبدعة، واعتبارا لذلك لا يكفي أن يصوغ المشرع قانونا جيدا، بل لابد أن يحظى هذا القانون بالتطبيق السليم.
” فالاستثمار بدون عدالة لا يحقق الربح فحسب، بل يهدد الرأسمال نفسه، مما يؤدي ليس فقط إلى عدم استجلاب الرأس المال الأجنبي، بل وتهريب رؤوس الأموال الوطنية والأجنبية الموجودة بالداخل “[3].
أولا: دور المحاكم الإدارية في دعم الاستثمار
عمل المغرب على سن قوانين ضريبية خاصة بتشجيع الاستثمار الوطني والأجنبي على حد السواء[4] لكن مهما كانت جاذبية القوانين والاعفاءات الضريبية في مجال الاستثمار، فإن فعاليتها رهينة بكيفية تطبيقها من طرف السلطة القضائية.
وتأسيسا على ما سبق، تتضح معالم دور القضاء في تحقيق الحماية اللازمة للاستثمار، وحيث أن الضريبة تشكل إحدى المحددات الأساسية التي تتحكم في اختيارات المستثمر وطنيا كان أو أجنبيا، لذلك من الطبيعي أن تكون النزاعات المرتبطة بها والحلول القضائية بشأنها من محددات هذا الاختيار.
إن دخول القانون المحدث للمحاكم الإدارية حيز التنفيذ[5] أدى فعلا إلى رفع مختلف العراقيل المادية والمعنوية التي كانت في ظل النظام السابق تعسر سبيل اللجوء إلى القضاء، وخاصة عندما نص الفصل الثامن منه على الاختصاص الشامل في المجال الضريبي.
فإنشاء القضاء الإداري حقق عدة مزايا للمستثمرين، حيث مكن ذلك من إيجاد الحلول المناسبة للاكتضاض الذي تعرفه المحاكم الابتدائية وكذا المجلس الأعلى والذي كان السبب الرئيسي في التاخير الكبير للبث في الملفات[6] فتخفيف العبء عن المحاكم الابتدائية والمجلس الأعلى سيقلل من المستوى الكمي للقضايا المعروضة عليها، ويدفعها إلى الرفع من انتاجيتها، كماأن المحاكم الإدارية بتخصصها في نوع معين من القضايا، لن تعرف الاكتضاض مما سيمكنها الفصل في القضايا التي تدخل في اختصاصها في آجال قصيرة، الشيء الذي ستستفيد منه كثيرا المؤسسات الاقتصادية خاصة وأن عامل الزمن له أهمية كبرى في نجاح المقاولة.
فتخصص المحاكم الإدارية سيؤثر في طبيعة الرقابة ذاتها من خلال توسيع وتعميق هذه الرقابة على علاقة المستثمر بالإدارة وقد تجلى ذلك في ظهور فئة من القضاة المتخصصين والملمين بجميع جوانب ومعطيات الواقعين الإداري والاقتصادي ومؤهلين لإيجاد الحلول المناسبة للنشاط الاقتصادي ومشاكل المستثمرين، خاصة وأن القانون الإداري هو قانون قضائي بامتياز لأنه خرج من رحمه، وبالتالي فإن العمل القضائي يساهم في ظهور اجتهادات تساهم في الدفع ببلادنا إلى الأمام[7].
وبالفعل فإن القضاء الإداري ساهم في إيجاد الحلول واتخذ مواقف مشهود لها بدعم حقوق الملزمين وخاصة لصالح قطاع المال والأعمال حماية لهم من شطط الإدارة الضريبية وكذا إعطاء تأويلات للنصوص تخدم العدالة الضريبية ومنها:
1- تقادم الضريبة يعفي الملزم من ادائها [8].
إذ يعتبر التقادم من أهم المبادئ الحمائية التي كرستها التشريعات الضريبية في إطار التوفيق بين حماية الضرائب كمورد هام من موارد الخزينة وبين حماية الملزمين.
وهكذا تتمتع الإدارة الضريبية في إطار ممارسة سلطتها الجبائية بكامل الحرية في اختيار الوقت المناسب لاستيفاء الضرائب غير أن هذا الوقت ليس مطلقا، بل يخضع للتقادم إذ ثم حصره من طرف المشرع الجبائي في ظرف أربع سنوات ابتداء من تاريخ استحقاق الضريبة[9] إذ على الإدارة الضريبية إن هي أرادت قطع التقادم إن تقوم بتبليغ الملزم بضرورة أداء الضريبة خلال هذه المدة ألا وهي أربع سنوات وإلا فسوف تفقد حقها في استيفاء الضريبة، وتصبح بالتالي اي قرارات مبنية على هذه الضريبية باطلة.
وهذا ما أكده حكم إدارية الرباط[10] الذي قضى:” بأن قطع التقادم لا يكفي بوضع جدول التحصيل بالضريبة المعنية وإنما بإعلام الملزم المعني بالأمر بالضريبة المفروضة عليه داخل أجل التقادم ” وذلك في قضية السيد (…) الذي قدم مقالا بواسطة نائبه إلى هذه المحكمة يعرض فيه أنه بتاريخ 31/7/1996 توصل من قباضة وزان بإنذار مؤرخ في 25/6/96 يتعلق باداء مبلغ 9900.90 درهم يشمل الضريبة على الدخل من سنة 1992. وبما أن هذه الضريبة تقادمت بمرور أكثر من 4 سنوات وقد بادر العارض إلى المنازعة في هذا الإنذار عن طريق التظلم الذي رفعه إلى إدارة الضرائب بتاريخ 15 / 8 / 96 وتوصلت به الإدارة بتاريخ 21/8/96 غير أنها لم تتخذ أي قرار بشأنه رغم مرور الستة أشهر وعلى إثر ذلك لجأ إلى القضاء الإداري ملتمسا الحكم بإلغاء قرار الضريبة القاضي بأداء مبلغ 9900.90 درهم.
وبعد فحص المحكمة للملف قضت ببطلان الضريبة العامة على الدخل المفروضة على المدعي برسم سنة 1992 مع تحميل مديرية الضرائب الصائر.
2- التشدد في ضرورة احترام الإدارة للمسطرة الضريبية:
ومنها ضرورة قيام الإدارة بإشعار الملزم قبل مبشارة التصحيح، حيث يجب على الإدارة الضريبية حينما تنوي مباشرة مسطرة التصحيح أن تقوم بإعلام الخاضع للضريبة بذلك تحت طائلة بطلان الضريبة المفروضة في حالة عدم التقيد بهذا الإجراء، وهنا قضت إدارية أكادير في حكم[11] لها الذي قضى بأن عدم سلوك الإدارة الضريبية مسطرة التصحيح وفق ما يقتضيه القانون يعيب هذه المسطرة ويعرضها للبطلان. وكذا ضرورة احترام الإدارة لمسطرة الفرض التلقائي للضريبة ويؤدي إهمال هذا الإجراء من طرف الإدارة الضريبية الى بطلات هذا الفرض[12] هذا إلى جانب ضرورة قيام الفرض الضريبي على الواقعة المنشئة وفرض الضريبة على ذي صفة.
3- أحقية الملزم في استرداد ما دفعه من ضرائب غير شرعية:
إن الهدف الأساسي من لجوء الملزم إلى القضاء الضريبي وهو ردع الإدارة الضريبية أثناء اتخاذ قرارات ضريبية غير شرعية في حقه، والقاضي الضريبي في هذه الحالة باعتباره قاضيا شاملا له صلاحيات واسعة تتجلى في توجيه أمر إلى إدارة الضرائب بإرجاع المبالغ التي تم اقتطاعها بناء على اسس غير شرعية.
كما له السلطة ايضا في توجيه نفس الأمر مع فرض الغرامة على الإدارة الضريبية في حالة عدم استجابتها لحكم المحكمة، وهذا ما قضى به حكم المحكمة الإدارية بالرباط[13] حيث أفاد:” أن صدور حكم حائز لقوة الشيء المقضي به يقضي ببطلان ضريبة سبق للمدعي أن أدى قيمتها يجعله محقا في استرداد ما تم دفعه بغير حق وذلك في مواجهة إدارة الضرائب بصفتها الجهة المحددة للوعاء “.
4- إقرار حق الملزم في الإعفاءات الجبائية:
وقد بدأت تطرح أمام القضاء الإداري نزاعات مختلفة يتعلق جزء منها بالإعفاءات الضريبية التي نص عليها المشرع في بعض المجالات ولفائدة بعض الفئات، الغاية منها تخفيف العبء الضريبي على بعض المكلفين بالضريبة من جهة وتشجيع الاستثمار الذي يعتبر أحد روافد تقدم الدول اقتصاديا من جهة أخرى.
وقد كان للقاضي الإداري وهو يبث في هاته المنازعات دور جد مهم في تفسيره لنصوص الإعفاء وقراءته لها بالمنظور الذي يحقق التوازن بين غاية المشرع ومصلحة الملزم.
وفي هذا الإطار نورد وكمثال على ذلك إقرار حق مربي الأبقار في الإعفاء من الضريبية عن بيع منتوجه الفلاحي[14] إذ باستقراء فصول ضريبة الباتنتا وخاصة المادة العاشرة من الظهير المنظم لها رقم 442- 61 – 1 نجدها تنص على أنه:
من يعفى من الضريبة المهنية على الرغم من ممارسة إحدى المهن المنصوص عليها في الجدول: المستغلون الزراعيون فيما يرجع فقط لبيع ومناولة نقل خارج كل دكان أو متجر للمحصولات والفواكه المستخلصة من الأراضي التي يشغلونها وبيع الماشية التي يربونها.
فمن خلال هذا النص كانت الإدارة الضريبية تعتبر نشاط الفلاح المتمثل في تربية الأبقار من أجل انتاج الحليب وتسويقه عملا تجاريا وتخضعه للضريبة المهنية، إلا أن المحاكم[15] كما جاء في قرار إدارية فاس ملف عدد 103/2000 أعطت لهذا النص تفسيرا يتلاءم وطبيعة النشاط المخاطب بالضريبة خلافا للتفسير الذي اعتمدته الإدارة الجبائية عندما اعتبرت أن الماشية التي يعفيها ظهير 1984 هي الماشية التي تشكل امتدادا للنشاط الفلاحي، وبما أن النشاط الذي يمارسه الملزم ينصرف إلى تربية الماشية بصفة أساسية فهو لا يدخل ضمن النشاط المهني المنصوص عليه في الضريبية المهنية ولا ينطبق عليه الاعفاء المؤقت المنصوص عليه بظهير 1984. لكن المحكمة لم تساير الإدارة في طرحها هذا وفسرت القانون تفسيرا لصالح الملزم ، طالما أن تفسير القانون الجبائي يجب أن يفسر تفسيرا ضيقا[16] ولصالح الملزم، وهكذا اعتبرت أن ممارسة الطاعن لعملية تربية الماشية دونما إثبات لكونه يقوم بتسويق الحليب داخل دكان أو متجر حتى يمكن إضفاء الصبغة التجارية على هذا النشاط لا يمكن اعتباره دخله ربحا تجاريا خاضعا للضريبة المهنية وبالتالي يستفيد من الإعفاء المنصو عليه بظهير 1984 وأن إخضاع الإدارة الطاعن لهاته الضريبة رغم وجود الإعفاء يعتبر عملا غير قائم على اساس.
كما أن الهدف من وضع أي قانون استثماري يتضمن امتيازات ضريبية هو تحفيز الاستثمار في المجالات التي ابتغاها هذا القانون، وبالتالي فلا يجوز للإدارة الضريبية أن تلزم المستثمر بأداء ضرائب يشملها القانون ببعض الإعفاءات وهذا ما قضت به المحكمة الإدارية بفاس[17] حين بتها في نازلة تتعلق بتطبيق مقتضيات القانون رقم 4/88 المتعلق بالاستثمارات الصناعية والذي جاء فيه أن قيام المدعية بتوسعة نشاطها وفق ضوابط قانون 4/88 يخولها الحق في الاستفادة من تخفيض 50 % من واجب الضريبة عن مجموع نشاطها، وأن فرض الضريبة محل النزاع يؤدي إلى إلغائها.
انطلاقا من القراءة العملية لموقف القضاء الإداري من مبدأ الإعفاء في المثالين السابقين وغيرها، يتبين الدور الإيجابي للاجتهاد القضائي في تفعيل النصوص الضريبية والتعبير عن الغاية التشريعية من سنها وكذلك إظهار الدور الذي تضطلع به المحاكم الإدارية – ومعها الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى- لتفسير النصوص الغامضة انطلاقا من مفهوم أن الاجتهاد القضائي يعتبر أداة من أدوات التنمية، إن لم نقل قاطرة التنمية ووسيلة من وسائل تشجيع الاستثمار لكونه يوفر الحماية القانونية ويحقق الطمأنينة والثقة في العدالة.
وفي الختام نؤكد على أن القضاء بصفة عامة والقضاء الإداري بصفة خاصة يعتبر ضمانة أساسية لحماية الاستثمار، وأن أي مستثمر وطنيا كان أم أجنبيا لن يقدم على استثمار أمواله إلا في دولة الحق والقانون التي يكون للقضاء فيها دور بارز.
الفصل الثاني: التهرب الضريبي والفعالية الاقتصادية
إشكالية التهرب في القانون الضريبي
_______________________________________________
[1] – محمد لمزوغي،” القضاء الإداري ومجال تدخله في حماية الاستثمار” المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد 51-52 يوليوز أكتوبر 2003ص 31.
[2] – هذ الاسم تجاوزا للدلالة على القاضي الاداري المختص في المادة الجبائية على اساس ان المدلول الضيق للمصطلح يناقض الواقع باعتبار غياب محاكم جبائية.
[3] كما جاء على لسان ادريس الضحاك ” العدالة في خدمة النمو ” المحاضرة الافتتاحية لمؤثمر رابطة القضاء ، نونبر 1968 أورده عبد العزيز يعكوبي ، ” القضاء الجبائي وحماية الاستثمار من خلال قرارات المجلس الأعلى ” الندوة الجهوية 4 ، قضايا الاستثمار والتحكيم من خلال اجتهادات المجلس الأعلى ” محكمة الاستئناف التجارية الدار البيضاء ، يومي 18 – 19 أبريل 2007 ص : 180.
[4] – يعتبر ميثاق الاستثمار الذي صاغه المشرع المغربي بمقتضى القانوني الإطار رقم 19 – 95 والذي حاول فيه تدارك عيب التشتت الذي طال النصوص السابقة وطابعها القضائي يندرج في سياق تحسين مناخ الاستثمار في المغرب والرفع من جاذبيته
[5] – بمقتضى ظهير 10 / 9/ 1993.
[6] – نجيب البقالي ، منازعات الوعاء الضريبي أمام القضاء الإداري ، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة ، جامعة الحسن الثاني ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، المحمدية الدار البيضاء ، 2007- 2008 ص 62.
[7] – نجيب البقالي ” منازعات الوعاء الضريبي… ، م س ، ص 63.
[8] الحبيب العطشان ، مساهمة القاضي الضريبي المغربي في حماية الاستثمار، أطروحة دكتوراه جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية الاقتصادية والاجتماعية ، اكدال الرباط، 2007-2008 ص 205.
[9] – انظر المادة 232 من المدونة العامة للضرائب 2009.
[10] حكم المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 900 بتاريخ 23 جمادى الثانية 1419 موافق 15/10/98 ملف رقم 263 / 97 ع ( 4 – 1)
[11] – حكم المحكمة الإدارية بأكادير ، عدد 34/97 بتاريخ 19/6/97 ملف رقم 32/96 ش
[12] – حكم إدارية الرباط رقم 360 بتاريخ 25 ذو القعدة 1418 موافق 24/03/98 ملف رقم 376/97 ع
[13] – حكم المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 979 بتاريخ 13 رجب 1419 موافق 3 نونبر 1998 ملف رقم 23/98 ت
[14] – أنس السبتي ،” قراءة في الإعفاءات الضريبية المتعلقة بالمجال الفلاحي والإشكاليات التي تطرحها المادة 7 من قانون 30- 85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة “، ندوة:” العمل القضائي والمنازعات الضريبية” ، م س ، ص 188
[15] – انس السبتي، ” قراءة في الاعفاءات الضريبية…”، م.س، ص: 188.
[16]: أن قاعدة التفسير الضيق وان كانت تبين انها تحد من قدرات القاضي في تعامله مع النص الضريبي فان ذلك لا يعني
وجوب التزام القاضي بالتطبيق الحرفي للنص، وانما المقصود هو عدم اعمال القياس كوسيلة لاستنباط الاحكام من النصوص الجبائية او بمعنى أوضح لا ينبغي فر ض الضريبة ولا اعفاء منها الا بنصوص صريحة تطبيقا للقاعدة المعروفة:” حيث لا يميز القاتون لا ينبغي التمييز”.
[17] – حكم إدارية فاء رقم 213/95 بتاريخ 11/ 10/ 95 ملف رقم 96 / 94 غ